1. Введение в налогообложение

Базовые понятия налогообложения
Классификация налогов
Элементы налогообложения
Характеристика основных налогов, уплачиваемых фирмой
Оптимизация налогообложения

2. Налогообложение start-up компаний в инновационной сфере

Налоговые аспекты проведения НИОКР
Организационно-правовые формы и налогообложение компании
Налоги и  лизинг
Налоговые аспекты при выборе способа финансирования
Выбор системы налогообложения

1. Введение в налогообложение

Налогообложение – это система налоговых отношений, включающая определение налогов, условия установления налогов и сборов, определение налогоплательщиков и плательщиков сборов, объектов налогообложения, налоговой базы, налоговых ставок, налогового периода, порядка исчисления и уплаты налогов и др.

Налог – это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Сбор представляет собой обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в интересах плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая представление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

В Российской Федерации по состоянию на 2005 год  устанавливаются и взимаются:

• федеральные налоги и сборы;

• налоги и сборы субъектов Российской федерации (региональные);

• местные налоги и сборы

Данная трехуровневая система налогов свойственна практически всем государствам, имеющим федеральное устройство.

Налоги можно классифицировать не только по уровням управления, но и по другим признакам, например, по объектам налогообложения, источникам и формам уплаты.

По объектам налогообложения можно выделить следующие группы:

• налоги на имущество (движимое и недвижимое)
• ресурсные налоги
• налоги на доходы или прибыль
• налоги на виды деятельности
• налог на капитал
• налоги с выручки
• прочие

По формам уплаты различают налоги:

• прямые
• косвенные

Прямые налоги поступают в виде прямых отчислений налогоплательщиков в бюджет. Из налогов, уплачиваемых фирмами, к ним  можно отнести налог на прибыль, ресурсные платежи, налог на имущество.

Косвенные налоги возникают в результате совершения хозяйственных актов и оборотов (например, купли, продажи), финансовых операций и т.д. К косвенным налогам относят: НДС, акцизы, таможенные пошлины и т.д.

Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и следующие элементы налогообложения:

• объект налогообложения;
• налоговая база;
• налоговая ставка;
• налоговый период;
• порядок исчисления налога;
• порядок и сроки уплаты налога

Налогоплательщиками и плательщиками сборов являются физические и юридические лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы.

Фирма (организация) получает статус налогоплательщика, если она является российской организацией либо удовлетворяет одному из перечисленных ниже признаков: осуществляет экономическую деятельность в РФ или получает доходы от       источников в РФ является собственником имущества, подлежащего налогообложению в РФ совершает на территории РФ операции или действия, подлежащие       налогообложению является участником отношений, одним из условий которых является уплата       госпошлины или иного сбора, установленного налоговым законодательством РФ.

Каждый налогоплательщик может быть плательщиком одного или нескольких налогов (сборов). Это зависит от осуществляемой им деятельности, наличия объектов налогообложения и других факторов, учитываемых при определении его налогового статуса.

Объектами  налогообложения фирмы являются различные аспекты экономической деятельности фирмы.

В качестве объектов налогообложения в налоговом законодательстве РФ выделены:

•  доходы (прибыль, дивиденды, проценты, доходы от долевого участия и т.д.)
• имущество
• стоимость реализованных товаров (работ, услуг)
• пользование природными ресурсами
• операции по реализации товаров (работ, услуг)
• пересечение границы РФ (ввоз и вывоз товаров)
• отдельные виды деятельности и т.д.

В налоговом законодательстве зафиксирована недопустимость  многократного обложения одного и того же объекта  налогами одного вида – федеральным, региональным или местным.

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. То есть это та количественно выраженная величина, к которой будет применена налоговая ставка. Налоговая база может быть определена как денежная сумма (например, стоимость налогооблагаемого имущества), либо как величина в натуральном выражении (например, в единицах веса, объема, штуках и т.п.).

Налогооблагаемая база определяется, как правило, корректировкой показателя, соответствующего объекту налогообложения: например, на величину различных видов налоговых льгот.

Налоговые льготы – это преимущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщикам сборов, по сравнению с другими налого и сбороплательщиками. Они выражаются в освобождении налогоплательщиков от налоговых платежей или их уменьшении.

Налоговые льготы могут предоставляться в виде Снижения налоговых ставок. Установление налогооблагаемого минимума объекта налога Освобождения от уплаты налога для отдельных категорий налогоплательщиков. Освобождения от налогообложения определенных элементов объекта налогообложения. Изменение сроков уплаты налогов. Установление специальных налоговых режимов.

Одним из основополагающих принципов системы налогообложения в РФ является установление равных условий налогообложения субъектов всех организационно-правовых форм. Запрещается предоставление льгот, носящих индивидуальный характер. Льготы носят в основном общефункциональный и социальный характер.

Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. В качестве единицы измерения для большинства налогов используется стоимостной показатель (НДС, налог на прибыль, налог на имущество и т.д.). Могут применяться и натуральные измерители: мощность двигателя автотранспортных средств, площадь земельного участка, объем воды, забираемой из водохозяйственных систем. Ставки налогов утверждаются законодательным органом - Государственной Думой, ставки таможенных платежей и сборов - исполнительным органом (Правительством РФ).

Под налоговым периодом понимается период времени, по окончанию которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащего уплате.

По каждому налогу устанавливается налоговый период. Например, по земельному налогу этот период равен календарному году, по НДС - месяцу или кварталу в зависимости от размера выручки от реализации.

Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов. В этом случае организация вносит авансовые платежи в пределах отчетного срока по налогам по результатам расчета налогооблагаемой базы  за налоговый период.

Суммы налогов определяются плательщиками самостоятельно, исходя из:

• налоговой базы;
• налоговой ставки;
• налоговых льгот.

Характеристика  и порядок ( ) определения каждого элемента налогообложения в отношении каждого налога регламентируется соответствующими главами Налогового Кодекса РФ.

При нарушении налогового законодательства ( ) налогоплательщик может нести:

1. Административную ответственность

2. Уголовную ответственность

3. Экономическую ответственность в виде уплаты финансовых санкций

Налог на прибыль

Налог на прибыль с фирм начал взиматься с 1 января 1992г. согласно Закону РФ от 27 декабря 1991г. "О налоге на прибыль предприятий и организаций". С 01.01.2002г. вступила в действие 25 глава II части НК, которая и определяет нормативную базу по налогу на прибыль в настоящее время.

Объект налогообложения и налоговая база

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Для определения налогооблагаемой прибыли из полученных организацией доходов необходимо вычесть расходы, связанные с получением этих доходов. При этом следует отметить, что к вычету из доходов принимаются не любые, а только необходимые, экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществляемые в указанных выше целях.

В налоговом законодательстве дана классификация доходов и расходов организации в соответствии с которой выделяются:

1. доходы от реализации продукции (работ, услуг) и расходы, связанные с производством и реализацией продукции (работ и услуг);
2. внереализационные доходы и расходы;
3. доходы и расходы, не учитываемые при определении налогооблагаемой базы.

Расходы, связанные с реализацией подразделяются в свою очередь на четыре группы: материальные расходы, амортизационные отчисления, расходы на оплату труда и прочие расходы.

Детальный состав каждого из видов расходов и порядок их определения для целей налогообложения определены в соответствующих статьях 25 главы НК.

Одним из наиболее существенных нововведений для налогоплательщиков является обязательность ведения наряду с бухгалтерским налогового учета.  В соответствии с новым порядком налоговая база по налогу на прибыль должна формироваться не путем корректировки данных бухгалтерского учета, а автономно с учетом требований налогового законодательства, реализуемых в специально создаваемой системе налогового учета.

Порядок расчета налога на прибыль может быть представлен в виде определенного алгоритма ().

Налоговые ставки
Глава 25 Налогового Кодекса РФ  ввела единую ставку налога в размере 24% для российских организаций всех отраслей экономики. Другие ставки предусмотрены только по отдельным видам доходов и операций, а также для иностранных организаций.

Налоговый  период
Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год. Отчетными – первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. В течение года предприятия рассчитывают сумму налога нарастающим итогом с начала года и вносят ее в бюджет ежемесячно и ежеквартально.

Налоговые льготы
Для нормативной базы по налогу на прибыль, введенной 25 главой, характерна отмена практически всех видов льгот. Исключение сделано только по льготам, предоставленным Законом о налоге на прибыль отдельным видам организаций (например, малым предприятиям), но действовать эти льготы будут только до окончания срока их предоставления.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Взимается в Российской Федерации с 1 января 1992г. Является важнейшим доходным источником для государства и крупнейшим платежом для предприятий.

Нормативной базой по НДС с 01.01.2001г. является 21 глава II части НК.

НДС – один из наиболее сложных налогов как с точки зрения раскрытия экономического содержания, так и конкретного механизма исчисления.

Налоговая база
Базой обложения НДС является общая сумма выручки (В), получаемой предприятием, реализующим товары (работы, услуги), облагаемые НДС. При этом предприятие при расчете сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет (НДС в бюджет), вычитает сумму НДС, уплаченную поставщикам материально-технических ресурсов, используемых на производство этих товаров (работ, услуг) (НДС уплаченный).

НДС _{в бюджет} = НДС_{полученный} – НДС_{уплаченный} = В • Ст_НДС – МЗ • Ст_НДС

Таким образом, НДС является многоступенчатым налогом на чистый оборот с вычетом "предварительного" НДС, уплачиваемого "на входе" ресурсов на фирму. Он охватывает все обороты, на каждой ступени производственного и распределительного цикла в движении товара от предприятия к конечному потребителю.

Алгоритм расчета предприятиями налоговых платежей по НДС предполагает следующие шаги:

1. Необходимо определить, является ли предприятие налогоплательщиком по законодательству РФ.

2. Если да, то далее необходимо выяснить есть ли у него основание временно освободиться от обязанности налогоплательщика. Налоговое законодательство дает такое право предприятиям и индивидуальным предпринимателям, если их налоговая база по НДС в течение трех последовательных месяцев не превысила в совокупности 1 млн. руб. Освобождение ликвидируется при нарушении этого условия впоследствии.

3. Далее необходимо определить наличие объектов налогообложения. Согласно ст. 146 Налогового кодекса к объектам налогообложения относятся следующие операции:

   • реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации;

   • передача на территории РФ товаров (выполнение работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе амортизационные отчисления) при исчислении налога на доходы организаций;

   • выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

   • ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

4. Рассчитать налогооблагаемую базу, учтя все объекты налогообложения. Помимо объектов, перечисленных в предыдущем пункте, в налогооблагаемую базу включаются авансовые платежи под предстоящую реализацию товаров (работ, услуг), штрафные по хозяйственным договорам, проценты по векселям и товарному кредиту и т.д.

5. Определить налоговые ставки (основная ставка НДС составляет 18%, существуют также две льготные ставки 10% и 0%).

6. Рассчитать сумму НДС, полученную с контрагентов по операциям, подлежащих обложению НДС.

7. Определить налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения и временного ввоза.

8. Определить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет в отчетном периоде, как разницу между полученной суммой НДС и налоговыми вычетами.

Налоговый период
Налоговым периодом по НДС является месяц. Уплата налога производится не позднее 20 числа месяца, следующего за налоговым периодом. Для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) не превышающими 1 млн. руб. предоставлено право уплачивать НДС не ежемесячно, а ежеквартально, не позднее 20 числа месяца, следующего за кварталом.

Налог на имущество предприятий

Применяется в Российской Федерации с 1 января 1992г. С 1.01.2004г. нормативной базой по налогу является глава 30 Налогового Кодекса РФ.  Налог на имущество организаций относится к числу региональных. Субъекты Российской Федерации вводят его в действие на своей территории региональным законом об этом налоге.

Объект налогообложения
Согласно статье 374 НК РФ объектом налогообложения является движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве основных средств, признаваемых таковыми в соответствии с правилами бухучета (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность). Исключение составляют:

1. земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);

2. имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная в ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в РФ.

Налоговая база
Налоговой базой по налогу на имущество организаций признается среднегодовая стоимость имущества, подлежащего налогообложению. В расчет берется его остаточная стоимость, определенная по правилам бухучета. Если по правилам, принятым в бухучете, по каким-то основным средствам начисление амортизации не предусмотрено, их стоимость для целей налогообложения по-прежнему будет определяться за вычетом износа.

Пример: Стоимость имущества по месту нахождения организации за отчетный период(I квартал 2004 года) составила: на 1 января 2004 года – 400 000 руб. на 1 февраля 2004 года – 380 000 руб. на 1 марта 2004 года – 410 000 руб. на 1 апреля 2004 года – 410 000 руб. Среднегодовая стоимость имущества за I квартал будет равна 400 000 руб. (( 400 000 руб.+ 380 000 руб.+ 410 000 руб.+ 410 000 руб.):(3+1)).

Налоговые ставки
Максимальная ставка налога составляет 2,2 % (ст. 380 Налогового Кодекса РФ). Причем законодательные власти субъектов федерации вправе установить дифференцированные налоговые ставки в зависимости от категории налогоплательщиков. Например, для организаций, оказывающих почтовые и образовательные услуги, некоммерческих и научных организаций, внебюджетных фондов и др.

Кроме того, ставки могут быть дифференцированы по видам имущества. Например, из  состава имущества научных организаций может быть выделено лабораторное имущество для проведения НИОКР, для которого может быть установлена отдельная ставка.

Налоговые льготы
По налогу на имущество предусмотрено значительное количество льгот.

В частности для промышленных предприятий актуальна такая льгота как освобождение от налогообложения объектов, используемых для охраны природы, пожарной безопасности, гражданской обороны, объектов жилищной и коммунальной сферы и т.д. В то же время, так как налог на имущество организаций относится к региональным, законодательные власти субъектов федерации вправе при его введении на своей территории  дополнить перечень льгот, предусмотренный в статье 381 НК РФ.

Сумма налога определяется как произведение среднегодовой стоимости налогооблагаемого имущества за отчетный (налоговый) период на ставку налога. Налоговым периодом по налогу является календарный год. Отчетными периодами признаются I квартал, 1-е полугодие и 9 месяцев календарного года. В этом случае налог уплачивается ежеквартально. В то же время законодательные власти субъектов федерации получили право при введении налога не устанавливать отчетные периоды, тем самым, освободив налогоплательщиков от уплаты авансовых платежей по налогу в течение года. Окончательный расчет производится по истечении налогового периода исходя из фактической среднегодовой стоимости подлежащего налогообложению имущества предприятий.

Средства этого налога формируют доходы регионального (50%) и местного бюджетов (50%).

В настоящее время налоговое законодательство представляет налогоплательщикам достаточно большой объем прав для защиты своих интересов, в частности: право на получение информации о действующем законодательстве о налогах и сборах, право на получение информации о действующем законодательстве о налогах и сборах, право на получение письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, право на обжалование актов налоговых органов, право требовать соблюдения налоговой тайны и др. Вместе с тем, из всех прав налогоплательщика безусловно наиболее важным является право платить наименьшую сумму налога, исчисленную в соответствии с законом.

Проблема минимизации налоговых платежей проистекает уже из самого определения налога как обязательного, индивидуально безвозмездного платежа, взимаемого с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. В этом налицо неравноправие в отношениях государства и налогоплательщика, который обязан передать часть заработанных средств без возникновения соответствующих встречных обязательств со стороны государства.

Данные обстоятельства и предопределяют позицию налогоплательщика в рамках налоговых отношений: заплатить как можно меньше налогов с минимальным риском возникновения налоговых санкций и иных неблагоприятных последствий.

В отличие от уклонения от уплаты налогов налоговая оптимизация - это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов.

В эту категорию входят способы, при которых определенный экономический эффект в виде уменьшения налоговых платежей достигается путем квалифицированной организации дел по исчислению и уплате налогов, что исключает или снижает случаи необоснованной переплаты налогов, а в ряде случаев и санкций.

Объективной основой  налоговой оптимизации является установленная налоговым законодательством обязанность фирм самостоятельно определять суммы всех налогов. Так как для граждан и организаций уплата налогов является не целью, а определенным обременением, естественно, что каждое лицо заинтересовано в том, чтобы осуществлять свои права и обязанности, уплачивая налоги в минимальном размере. Кроме того, современное налоговое законодательство само стимулирует планирование налоговых последствий, так как предусматривает неодинаковые налоговые режимы для различных ситуаций, допуская выбор метода исчисления налоговой базы и предлагая налогоплательщикам  различные льготы.

Для выработки эффективного механизма оптимизации налоговых платежей   предприятие  имеет достаточно большой спектр возможностей, допустимых в рамах действующего налогового законодательства, причем максимальный экономический эффект достигается при комбинировании этих  возможностей.

В наиболее общем виде классификация   правомерных способов уменьшения величины налоговых платежей может  быть представлена следующим образом:

1. Использование пробелов в налоговом законодательстве

Данный вид оптимизации необходимо отличать от уклонения от уплаты налогов, поскольку он не предполагает сознательного нарушения  тех норм налогового законодательства, которые   установлены в соответствие с действующим порядком, а позволяет лишь воспользоваться  его изъянами и недоработками.   При использовании данного  механизма, в первую очередь,  реализуется норма Налогового Кодекса о том, что каждый налогоплательщик должен уплачивать только законно установленные налоги и сборы.

На практике эта норма имеет как минимум  два полезных для налогоплательщика следствия: При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения; Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Следовательно, если при установлении налога законодательный орган не определил  (нечетко определил)   все элементы налогообложения, налогоплательщик имеет законное право налог не уплачивать.

2. Планирование договорных отношений предприятия

В рамках данного способа налоговой оптимизации решаются  сразу несколько вопросов, позволяющих уменьшить величину налоговых платежей предприятия, в частности: выбор вида договора, выбор  контрагента, определение условий договора и др.

выбор вида договора
В некоторых  случаях выбор вида договора способен  не только уменьшить сумму налоговых платежей, но повлиять на  наличие объекта налогообложения.

выбор контрагента
При решении вопроса о выборе контрагента предприятию необходимо принимать во внимание, в первую очередь, статус контрагента и его влияние на налоговые последствия хозяйственной операции.

определение условий договора
В ряде случаев условия договора способны оказать существенное влияние на размер и сроки возникновения налоговых обязательств предприятия.

3. Использование учетных механизмов

В условиях рыночной экономики у предприятий неизбежно появляется определенная свобода  в выборе вариантов осуществления хозяйственной деятельности. Чем либеральнее законодательство, тем больше  возможностей  предоставляется предприятию.

К данному способу оптимизации  налоговых платежей, в частности, следует отнести  возможности  использования различных учетных  механизмов, наличие которых также является свидетельством либеральности  действующего законодательства.

Понимание логики бухгалтерского учета и формирование на ее основе учетной политики, учитывающей налоговые аспекты деятельности фирмы,  позволяет достичь приемлемой компромисс между необходимостью соблюдения национального стандарта бухгалтерского учета и минимизации налоговых платежей.

Однако при использовании данного способа оптимизации необходимо четко просчитывать влияние принимаемых решений на перспективное развитие предприятия. Это связано,  в первую очередь, с тем, что законодательство, давая предприятию определенную свободу  в отражении различных хозяйственных операций,  требует  взамен  стабильности и преемственности в выборе экономических подходов.

Это означает, что перед принятием решения о способах проведения  или отражения  различных операций  предприятием должны учитываться   не только текущие последствия этих решений, но  и их влияние на деятельность предприятия в длительной перспективе.

4. Использование налоговых льгот

Использование налоговых льгот  является  самым простым   и удобным способом  минимизации   налоговых платежей, в случаях,  когда деятельность  предприятия соответствует  определенным  критериям. Это связано, в первую очередь с тем, что другие способы зачастую требуют либо сложных экономических расчетов, либо наличия высококвалифицированных юристов и налоговых консультантов.  Однако российское налоговое законодательство настолько  запутано, а механизм применения налоговых  льгот  нечетко определен, что  большинство предприятий  решаются на применение многих льгот только после тщательных консультаций  с  теми же юристами и консультантами.

Вместе с тем, льготы по налогам занимают важное место в налоговом планировании. По сути, они выступают как способы государственного стимулирования тех направлений деятельности и сфер   экономики, которые необходимы государству в меру их социальной значимости или из-за невозможности государственного финансирования.

5. Выбор месторасположения фирмы или места регистрации (территории и юрисдикции)

При определении налоговой юрисдикции и режима налогообложения не следует    ориентироваться только на размер налоговых ставок. В ряде случаев при небольших 10-15% налоговых ставках законодательство устанавливает расширенную налоговую базу, что приводит к высокому налоговому бремени.

Снижение налогового бремени при формально высоких налоговых ставках в России доступно для большинства организаций, хотя и носит избирательный характер. В частности, существуют особые льготы для предприятий, осуществляющих социально значимые виды деятельности, в рамках которых применяются значительные льготы, вплоть до полной отмены рядов налогов и иногда допускается получение субсидий от других налогоплательщиков, в рамках их платежей в бюджеты соответствующих уровней. В большей части это касается налогов, устанавливаемых на уровне субъектов федерации и уровне муниципальных образований (местных органов власти).

Среди этой группы способов оптимизации налогов принято выделять:

1. свободные экономические зоны
2. оффшорные зоны;
3. страны с разным налоговым режимом, позволяющим получать экономию на налогах с помощью трансфертных расчетов.

Проведение любых операций по оптимизации налоговых платежей должно носить комплексный характер, то есть рассматривать не только налоговые последствия того или иного экономического решения, но и его влияние на общую эффективность деятельности предприятия. 

Не случайно в  налоговом законодательстве  многих развитых стран широко используется доктрина "деловой цели"  (business purpose), которая состоит в том, что сделка, дающая определенные  налоговые преимущества для ее  сторон, может  быть признана недействительной, если не достигает деловой цели. При этом в целях предупреждения уклонения от уплаты налогов налоговая экономия не признается деловой целью сделки.

Несмотря на  то, что в российском налоговом законодательстве данный принцип в явном виде не сформулирован, отдельные положения Налогового кодекса, а также  соответствующая судебная практика  позволяют сделать вывод о том, что он является своеобразной "аксиомой налогообложения", которая воспринимается налоговыми органами  по умолчанию.

К числу положений  Налогового Кодекса, свидетельствующих в пользу доктрины "деловой цели" относятся: принципы определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения (ст. 40 НК РФ),  исполнение обязанностей по уплате налогов и сборов при реорганизации юридического лица (ст. 50 НК РФ),  возможность взыскания  налога  в судебном порядке  при  изменении юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами и (или) юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика (ст. 31, 45 НК РФ).

Таким образом,  если  налогоплательщик совершает те или иные действия без хозяйственной цели, а только ради уменьшения суммы налоговых платежей  такая деятельность не имеет ничего общего с налоговой политикой, так предполагает возникновение соответствующих санкций при обнаружении подобных фактов налоговыми органами.

Сама по себе оптимизация налогообложения не может и не должна рассматриваться в качестве самостоятельной цели деятельности предприятия. Налоговая оптимизация только в том случае  может рассматриваться в качестве элемента налоговой политики, если она направлена на решение тех  задач (финансовых, производственных, инновационных и др.), которые продиктованы  стратегией развития предприятия.

2. Налогообложение start-up компаний в инновационной сфере

Налоги способны оказывать большое, а подчас решающее влияние на экономическое положение компании. Об этом необходимо помнить, принимая любое управленческое решение, как на этапе зарождения бизнеса, так и в процессе его развития. Особенно это актуально для организаций, сферы деятельности которых характеризуются высокой степенью неопределенности и, следовательно, рисками. Рассматриваемые нами компании уровня start up в полной мере соответствуют этим характеристикам.

Обсуждая процессы формирования start up company, мы полагаем, что компания оперирует в научно-технической (технологической) сфере, для которой характерна определенная специфика в налогообложении прибыли и имущества.

Налоговое законодательство определения НИОКР не содержит. В то же время ст. 11 НК РФ установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. Следовательно, для целей налогообложения следует применять определение НИОКР, содержащееся в Федеральном законе от 23.08.96 г. № 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".

Бухгалтерское и налоговое законодательство выделяет в отдельную специальную сферу нормативного регулирования НИОКР, осуществляемые коммерческими организациями (юридическими лицами по законодательству РФ) собственными силами и (или) по договорам с заказчиками.

Налог на прибыль

Налоговое законодательство налагает ограничения на виды научной деятельности, расходы по которым признаются для целей налогообложения прибыли. В соответствии с п. 1 ст. 262 НК РФ перечень видов научной деятельности ограничен только научными исследованиями и (или) опытно-конструкторскими разработками для создания новой или усовершенствования производимой продукции (товаров, работ, услуг). Затраты на иные виды научной деятельности для целей налогообложения не признаются и налогооблагаемую прибыль не уменьшают.

Согласно ст. 262 НК РФ "Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки" расходы на НИОКР признаются для целей налогообложения после завершения исследований или разработок (или их отдельных этапов) и подписания сторонами акта сдачи-приемки.

По окончании выполнения все работы или (и) договоры на НИОКР с точки зрения полученных результатов можно разбить на две группы, по каждой из которых предусмотрен различный порядок признания расходов для целей налогообложения:

работы, по которым получен положительный результат;

работы, которые не дали положительного результата.

Под результатом в данном случае следует понимать продукт научной и (или) научно-технической деятельности, содержащий новые знания или решения и зафиксированный на любом информационном носителе (ст. 2 Закона о науке и государственной научно-технической политике).

Налог на добавленную стоимость

Что касается налога на добавленную стоимость, то здесь существует тоже совсем незначительная "поблажка" для организаций, осуществляющих научно-технические разработки. Так, согласно подп. 16 п. З ст.149 НК РФ от налогообложения освобождается выполнение организациями научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетных средств, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством РФ внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение научно-исследовательских работ учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров. В случае, когда предприятие осуществляет инновационный проект за свой счет льготы по НДС не предусмотрены.

Налоговый кредит

Фактором, оказывающим положительное влияние на научно-техническое развитие российских организаций, является возможность получения инвестиционного налогового кредита. Основанием для его получения является:

проведение научно-исследовательских опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами;

осуществление внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов;

выполнение особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление особо важных услуг населению.

Инвестиционный налоговый кредит может предоставляться по налогу на прибыль, а также по региональным и местным налогам. Срок, на который может выдаваться инвестиционный налоговый кредит, составляет от одного года до пяти лет. Размер кредитной ставки дифференцирован от одной второй до трех четвертых ставки рефинансирования ЦБ РФ.

На стадии создания инновационной компании, у основателей достаточно много различных забот. Однако выбор оптимальной организационно-правовой формы start up компании одна из важных задач.

Российское законодательство устанавливает, что ведение любой предпринимательской деятельности может осуществляться в рамках организационно-правовой формы, выбранной учредителями. Перечень форм определяется Гражданским кодексом Российской Федерации (ч.1, гл.3,4 ГК РФ).

Выбор организационно-правовой формы компании определяется набором факторов: вид и предполагаемый масштаб деятельности; число учредителей; наличие, потребность и возможность привлечения финансовых ресурсов; риски; организационные издержки, как при создании, так и при функционировании фирмы; желаемая степень участия в управлении бизнесом и другие факторы важные для создания и ведения бизнеса.

ГК РФ предусматривает следующие виды коммерческих организаций ( ): полное товарищество, товарищество на вере, общество с ограниченной ответственностью (ООО), общество с дополнительной ответственностью (ОДО), закрытое акционерное общество (ЗАО), открытое акционерное общество (ОАО), производственный кооператив и три типа унитарных предприятий, индивидуальный предприниматель без образования юридического лица (ПБОЮЛ).

Заметим, что организационно-правовая форма может меняться с развитием бизнеса компании.

В условиях, когда налоговая среда является одним из важнейшим факторов, влияющих на эффективность деятельности предприятия, управление налоговыми платежами немыслимо без системы налогового планирования.

На этапе создания start up компании открываются возможности налогового планирования. Учредителям необходимо определить не только основные цели, задачи и предполагаемые направления предпринимательской деятельности, но принять решение в отношении различных организационно-производственных аспектов функционирования предприятия.

 Определение организационно-правовой формы и формы собственности, организационной структуры предприятия и его месторасположения - напрямую связаны с налогообложением и предполагают различные налоговые последствия.

Возможность оптимизировать налоговые платежи в результате выбора наиболее предпочтительной организационно-правовой формы предпринимательской деятельности основывается на использовании такого важного фактора налогового планирования как специфика субъекта налогообложения.

В большинстве развитых стран существует зависимость между уровнем имущественной ответственности учредителей предприятия и величиной налоговой нагрузки. Общая тенденция такова: предприятие, несущее неограниченную имущественную ответственность по обязательствам перед кредиторами, как правило, имеет менее обременительные условия налогообложения, чем предпринимательская структура, ответственность учредителей которой ограничена их имущественным вкладом.

Распределение организационно-правовых форм коммерческих организаций, действующих в настоящее время в Российской Федерации, по уровням имущественной ответственности учредителей представлено на схеме.

Несмотря на возможность организации предприятия в форме полного товарищества и товарищества на вере, предусмотренную гражданским законодательством, практика стимулирования предпринимательской деятельности с высоким уровнем имущественной ответственности с помощью налоговых льгот не получила в России сколько-нибудь значимого распространения.

Единственной реализованной льготой в данной сфере было освобождение от уплаты налога на прибыль предприятий прибыли, полученной участниками полного товарищества, которая была установлена Законом Российской Федерации от 27.12.91 № 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Однако, учитывая, что в соответствии с Гражданским Кодексом РФ участниками полного товарищества могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации, предоставление данной льготы, по сути, являлось ни чем иным, как исключением двойного налогообложения, поскольку прибыль полного товарищества после ее распределения облагалась налогом у каждого из участников товарищества.

С вступлением в силу соответствующей главы Налогового Кодекса РФ, регулирующей порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций, данная льгота была упразднена.

Возможность применения упрощенной системы налогообложения в российском налоговом законодательстве также никоим образом не увязана с организационно-правовой формой предприятия.

В качестве критериев, на основании которых определяется, может ли организация либо индивидуальный предприниматель перейти на упрощенную систему налогообложения используются:

величина дохода от реализации
вид деятельности и характеристика производимой продукции;
отсутствие обособленных подразделений;
стоимость амортизируемого имущества;
средняя численность работников;
состав участников и структура уставного капитала.

Многие из этих критериев пересекаются с характеристиками субъектов малого предпринимательства, установленными Федеральным законом от 14.06.95 № 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" и более подробно будут рассмотрены в разделе "Упрощенная система налогообложения" данной лекции.

Таким образом, ни один из перечисленных критериев напрямую не связан с организационно-правовой формой предприятия, и как следствие, с размером его имущественной ответственности.

В настоящее время налоговый фактор не может рассматриваться в качестве решающего при выборе организационно-правовой формы предпринимательской деятельности.

Вместе с тем, учитывая, что процесс формирования современного налогового законодательства в РФ еще не завершен и многими экономистами признается необходимость развития наиболее приоритетных форм организации предпринимательской деятельности с помощью налоговых стимулов, можно ожидать внесение соответствующих изменений в налоговое законодательство.

Лизинг – все еще редко используемый инструмент инвестирования в российской практике.

Решение о заключении договора лизинга принимается потенциальным клиентом в том случае, если условия лизинга, предлагаемые лизингодателем, являются более выгодными по сравнению с кредитованием. При этом важнейшими параметрами при выборе того или иного проекта являются налоговые последствия.

Уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль — одно из основных преимуществ лизингового способа приобретения основных средств. Такое преимущество складывается в силу того, что действующее законодательство предоставляет стороне договора лизинга, являющейся балансодержателем предмета лизинга, возможность применять механизм ускоренной амортизации. Это значит, что к норме амортизации предмета лизинга может быть применен коэффициент ускорения не более трех (т.е. норма может быть увеличена в три раза). Срок полного перенесения стоимости предмета лизинга на себестоимость производимой продукции (работ, услуг) соответственно уменьшается втрое. В итоге — уменьшение выплат по налогу на прибыль.

Уменьшение выплат по налогу на имущество – второе очевидное преимущество лизинга, связанное с ускоренной амортизацией.

За счет ускорения списания основных средств срок, в течение которого начисляется и подлежит уплате налог на имущество, сокращается втрое. Именно это обстоятельство отражается на расчетах по налогу на имущество и сокращает выплаты.

Кроме перечисленных факторов следует обратить внимание на возможности оптимизации налоговых платежей по налогу на прибыль путем использования механизма налогового планирования.

Лизинг можно использовать, например, с целью оптимизации показателей бухгалтерской и налоговой отчетности и приведения их к необходимым величинам через механизм начисления лизинговых платежей.

Дополнительно в зависимости от отношений с лизинговой компанией и ее возможностей можно договориться о непропорциональном графике выплаты лизинговых платежей, что может быть полезным при управлении потоками денежных средств и параметрами налоговых платежей.

К числу наиболее актуальных проблем, с которыми сталкивается практически любая компания на стадии создания и развития, является выбор наиболее эффективных способов привлечения капитала.

Привлечение капитала является одной из фундаментальных задач финансового менеджмента, который представляет собой систему разработки и реализации управленческих решений, связанных с формированием, распределением и использованием финансовых ресурсов предприятия.

Выбор источников финансирования немыслим без комплексной оценки затрат на их привлечение и использование для фирмы. Учитывая, что налоговый режим неодинаков для различных способов привлечения финансовых ресурсов, компания при рассмотрении и выборе того или иного варианта финансирования должна проанализировать налоговые последствия принимаемого решения.

Двумя принципиально различающимися способами финансирования являются:

привлечение средств на долевой основе (участие в капитале);
привлечение средств на долговой основе (получение средств на условиях срочности и возвратности);

Кроме того, возможен смешанный вариант, который наиболее характерен для венчурного финансирования. В этом случае инвестиции частично направляются в уставный капитал, при этом другая часть предоставляется в форме инвестиционного кредита на срок 3-7 лет. Процентная ставка по таким кредитам либо вообще не устанавливается, либо определяется как ставка LIBOR (London Interbank Offered Rate) + 2 – 4% ^[2].

Рассматриваемые способы предполагают различные варианты практической реализации.

Так, участие в капитале подразумевает возможность внесения вклада не только в виде денежных средств, но и в виде другого имущества, в частности, технологического оборудования. При этом действующим налоговым законодательством предусмотрено освобождение от налогообложения НДС стоимости технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему, ввозимых в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций. Купив аналогичное оборудование с использованием денежных средств, привлеченных в качестве вклада в уставный капитал, фирме, дополнительно к стоимости оборудования, придется заплатить поставщику налог на добавленную стоимость в размере 20%, возместить который оно сможет только при наличии выручки от реализации продукции.

Привлечение средств на долговой основе также возможно различными способами:

• выпуск долговых ценных бумаг (векселей, облигаций);
• получение банковского кредита;
• получение займа (в случае, если кредитором выступает не кредитная организация)

С точки зрения оптимизации налоговых платежей, преимущества долгового финансирования (в любой из перечисленных форм) перед долевым заключаются в возможности уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму процентов, уплачиваемых кредитору в соответствии с договором, в пределах, установленных законодательством. В настоящее время предельная величина процентов, которая может быть принята в качестве расхода по налогу на прибыль организаций, составляет:

• по долговым обязательствам в рублях - ставка рефинансирования ЦБ РФ *1,1;
• по долговым обязательствам в иностранной валюте – 15%.

В то же время привлечение дополнительного финансирования путем эмиссии акций не позволяет предприятию использовать соответствующие возможности, поскольку дивиденды выплачиваются из чистой прибыли, то есть прибыли после налогообложения.

Различие между порядком признания процентов и дивидендов для целей налогообложения прибыли  можно определить на основе  алгоритма формирования конечного финансового результата деятельности фирмы.

Вместе с тем, рассматривая различные варианты долгового финансирования необходимо иметь в виду, что статус кредитора может существенным образом повлиять на возможность принять сумму начисленных процентов в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Кроме того, при выборе способов формирования финансовых ресурсов необходимо учитывать, что привлечение средств с помощью эмиссии ценных бумаг, как долговых, так и долевых (акций, облигаций) влечет за собой необходимость уплаты государственной пошлины за совершение уполномоченным органом действий, связанных с государственной регистрацией выпусков (дополнительных выпусков) эмиссионных ценных бумаг (п. 44 ст. 333.33 Налогового Кодекса РФ.

Следует иметь в виду, что право выбора системы налогообложения есть далеко не у всех предприятий. Как правило, это преимущество распространяется на малые предприятия, то есть основным критерием для использования этой преференции является масштаб бизнеса.

В настоящее время малые предприятия, работающие в научно-технической деятельности,  могут использовать две  системы налогообложения.

Традиционную (обычную) систему, при которой малые предприятия уплачивают в бюджет налог на прибыль, НДС и все другие налоги (с учетом особенностей, установленных для МП).

Упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, при которой малые предприятия вместо совокупности федеральных, региональных, местных налогов и сборов уплачивают единый налог, исчисляемый по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период.

Традиционная система налогообложения

По последним оценкам, численность малых предприятий, работающих по этой системе, составляла порядка 500 тыс., численность индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица - около 2,5 млн. человек.

Хотя установленная налоговым кодексом обычная система налогообложения распространяется в равной мере на всех субъектов налоговых правоотношений, однако для субъектов малого предпринимательства ею предусмотрены некоторые особенности. Это касается в основном дополнительных льгот и различных преимуществ для данной категории налогоплательщиков.

Важнейшим при применении общеустановленной системы налогообложения в отношении малых предприятий являются понятие "субъект малого предпринимательства", а точнее говоря, критерии отнесения организаций к субъектам малого предпринимательства, которые определены Федеральным законом "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации"

Следует заметить, что проводимая в настоящее время налоговая реформа, ставит своей задачей ликвидацию большей части льгот для разных категорий налогоплательщиков в обмен на уменьшение налоговых ставок. Это в полной мере относится и к малым предприятиям.

Так, с 1 января 2002 года были отменены налоговые льготы по налогу на прибыль для вновь регистрируемых малых предприятий.

В 21 главе второй части Налогового кодекса РФ, вступившей в силу с 01 января 2001 года,  нет ни каких упоминаний о малых предприятиях. Следовательно, ни каких льгот для малого бизнеса по уплате налога на добавленную стоимость нет, и они подлежат налогообложению на общих основаниях.

Таким образом,  в настоящее время малое предприятие, действующее по обычной системе налогообложения, уплачивает все предусмотренные налоговым законодательством налоги в общеустановленном порядке.

К наиболее типичным налогам, уплачиваемым при традиционной системе налогообложения,  можно отнести:

налог на прибыль
налог на добавленную стоимость
налог на имущество организаций;
налог на доходы физических лиц (как налоговый агент);
взносы на обязательное пенсионное страхование;
единый социальный налог;
другие налоги, в зависимости от специфики деятельности предприятия.

Упрощенная система учета, отчетности и налогообложения.

Альтернативой общей системе налогообложения для малого бизнеса является использование упрощенной системы. Порядок применения этой системы изложен в 26.2 главе НК. Выбор этого режима налогообложения является для организаций добровольным. Для перехода на упрощенную систему они должны отвечать установленным налоговым законодательством критериям:

1. Сумма дохода от реализации (без учета НДС) за 9 месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, не должна превышать 11 млн. рублей.

2. Средняя численность работников за налоговый (отчетный) период не должна превышать 100 человек.

3. Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов по данным бухгалтерского учета не должна превышать 100 млн. рублей.

Кроме того, статьей 346.13 НК РФ предусмотрены условия, которые должны соблюдать налогоплательщики, применяя упрощенную систему налогообложения.

1. Доход налогоплательщика по итогам налогового (отчетного) периода не должен превысить 15 млн. рублей.

2. Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов по итогам налогового (отчетного) периода по данным бухгалтерского учета не должна превышать 100 млн. рублей.

Если эти требования будут нарушены, налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено превышение. Право вернуться на упрощенную систему возникает у такого налогоплательщика только через 2 года.

При принятии решения об использовании упрощенной системы должно учитываться несколько факторов.

Во-первых, это, безусловно, экономическая целесообразность, связанная с минимизацией налоговых платежей фирмы. Упрощенная система освобождает организации от уплаты следующих налогов: НДС, налога с продаж, ЕСН и налога на имущество организаций. Однако, необходимо учитывать не только количество налогов, но и общую сумму налоговых платежей при использовании обычной и упрощенной системы. Для проведения такого сравнения необходимо иметь ввиду, что упрощенная система дает возможность налогоплательщику один из двух возможных объектов налогообложения: "доходы" и "доходы-расходы". Каждому из объектов соответствует ставка налога.

Налоговая ставка в размере 6 процентов используется налогоплательщиками, выбравшими в качестве объекта налогообложения доходы.

Те, кто предпочитает рассчитывать налог исходя из доходов, уменьшенных на расходы, налог будут уплачивать по ставке 15 процентов.

Кроме того, глава 26.2 НК РФ вводит новое понятие "минимальный налог". Он рассчитывается по ставке 1 процент. Минимальный налог уплачивают налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения сумму доходов, уменьшенную на сумму расходов. Минимальный налог нужно уплачивать только в случае, когда сумма рассчитанного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога. При этом ставка 1 процент применяется к сумме доходов.

Организации, применяющие обычную систему налогообложения, в налоговом учете могут определять доходы и расходы методом начисления или кассовым методом. При переходе на "упрощенку" у организаций отсутствует право выбора метода учета. Эта система предусматривает только кассовый метод определения доходов и расходов (ст. 346.17 НК РФ).

Универсального ответа на вопрос, какой из объектов налогообложения - "доходы" или "доходы-расходы" выбрать нет. Каждая организация с учетом своих условий и параметров деятельности должна провести расчеты и принять выгодный для себя вариант.

Очевидно, что в процессе такого анализа необходимо, прежде всего, обратить внимание на соотношение доходов и расходов, т.е. на рентабельность.

Во-вторых, при принятии решений и переходе на упрощенную систему и выборе объекта налогообложения необходимо учесть объем учетной работы в организации.

Налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, обязаны вести налоговый учет. Он ведется на основании книги учета доходов и расходов.

Ведение системного бухгалтерского учета и сдача бухгалтерской отчетности от организаций на упрощенной системе не требуется. Вести бухгалтерский учет или нет решает сама организация. Однако необходимость ведения бухгалтерского учета по отдельным объектам учета все же сохраняется. Например, не возможно отказаться от бухгалтерского учета основных средств и нематериальных средств.

Их нужно продолжать учитывать по правилам законодательства о бухгалтерском учете.

Такое требование обусловлено тем, что одно из ограничений, по которому организация может потерять право на использование "упрощенки", связано с остаточной стоимостью основных средств и нематериальных активов. При этом остаточная стоимость определяется по данным бухгалтерского учета (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Таким образом, для того чтобы не пропустить максимально допустимый предел, организация должна вести бухгалтерский учет основных средств нематериальных активов.

Применение правил бухучета требуется также для  учета  оплаты труда.

В третьих, организация, принимающая решение о переходе на упрощенную систему, должна самым тщательным образом подойти к планированию своей деятельности на предстоящий год, особенно обратив внимание на показатели, превышение которых будет означать принудительный переход на обычную систему налогообложения.

Такой переход осуществляется начиная с квартала, в котором их доход нарастающим итогом превысит 15 млн. руб. или стоимость амортизируемого имущества, находящегося в собственности налогоплательщика — организации, превысит 100 млн. руб.

Право снова перейти на упрощенную систему возникает у нарушившего условия применения упрощенной системы только через 12 месяцев.

Таким образом, подводя итоги, можно выделить и несомненные преимущества и недостатки упрощенной системы налогообложения по сравнению с обычной.

К положительным моментам относиться:

Существенное сокращение количества налогов.
Упрощение системы учета и отчетности.
Более льготный режим списания стоимости основных средств.
Возможность снижения налогового бремени.
Право добровольной уплаты взносов в Фонд социального страхования.

К проблемным ситуациям относится:

Снижение конкурентоспособности организации в связи с невозможностью зачесть входной НДС потребителями её продукции, работ, услуг.

Возможный возврат на обычную систему и сложности с восстановлением учета и расчета платежей по налогам.

Нестабильность налогового законодательства. Наличие "белых пятен" в законодательстве, не позволяющих однозначно смоделировать модель экономического положения организаций при переходе на упрощенную систему.

[1] Налоговое право/ Под ред. С.Г. Пепеляева – М., ИД ФБК – Пресс, 2000, с.169

[2] Гулькин П.Г. Введение в венчурный бизнес в России.

Наверх